Налоговый риск - это финансовая (денежная оценка) негативных последствий нерациональных действий (или бездействия) конкретного лица или группы лиц в организации в области управления налоговыми обязательствами налогоплательщика. К налоговым рискам также относится возможное наступление неблагоприятных для налогоплательщика последствий действия или бездействия налоговых органов или органов местного самоуправления.
1) Абсолютный налоговый риск – измеряется в денежных единицах – например, налоговый риск в 1 млн. руб. по налогу на прибыль;
2) Относительный налоговый риск – измеряется в процентах – например, вероятность наступления неблагоприятных правовых последствий составляет 80 % (высокий налоговый риск)
Факторы возникновения:
А. Неопределенность норм законодательства о налогах и сборах,
Б. Насыщенность правоприменительной практики оценочными понятиями, в том числе и понятием необоснованной налоговой выгоды, осмотрительности при выборе контрагента,
В. Резкое изменение правоприменительной практики (Определение КС РФ от 08.04.2004г. №169-О),
Г. Отсутствие единообразия судебной практик по различным округам и др.
К правам налогоплательщиков в области установления и введения налогов относится право налогоплательщиков на понятное законодательство о налогах и сборах. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципами правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации).
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:
- наличие редакционных неточностей. В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства. При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;
- противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование. Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства. В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);
- неопределенность толкования терминов. Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами. Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов. Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов "оптовая торговля" и "розничная торговля" свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;
- нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.
Для действительно эффективного применения понятий и норм налогового законодательства налогоплательщику необходимо следовать за изменениями в правоприменительной практики, учитывать особенность правоприменительной практики в регионе нахождения налогоплательщика. Это обусловлено тем, что в одном субъекте по тому или иному спорному вопросу судебная практика складывается по разному и есть определенная тенденция к изменению, или же наоборот, к консервативному и устоявшемуся подходу к решению налогового спора. Данная обязанность ложиться, прежде всего, на юридический отдел компании, и, в меньшей степени, на бухгалтера компании.
Судебные доктрины и подходы, создающие для налогоплательщика налоговые риски
1) добросовестность налогоплательщика
2) необоснованная налоговая выгода
3) деловая цель сделки
4) доктрина "существо над формой"
5) осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагентов
Особенно любимые налоговыми органами определения «недобросовестности» и «осмотрительности при выборе контрагента» таят для налогоплательщика множество неприятностей. Война за добросовестность продолжается, и судебная практика по данному вопросу меняется стремительно.
Оценка налоговых рисков
1. Преимущественный учет судебной практики (в том числе практики соответствующего ФАСа РФ);
2. Оценка правовой стороны налоговых рисков (риски неправильного толкования закона);
3. Оценка доказательственной базы, имеющейся у налогоплательщика;
4. Учет тенденций развития правоприменительной практики;
5. Учет уровня юридической поддержки налогоплательщика
Как уже говорилось выше, необходимо определить базу, которая имеется в распоряжении налогоплательщика. В эту базы, прежде всего, нужно включить ресурсы, которые имеются у налогоплательщика. Это те документальные доказательства, которые налогоплательщик имеет в своем распоряжении для устранения налогового риска. Необходимо определить перечень лиц, которые проводят оценку рисков. Это, как правило, либо внутренние либо внешние юристы и аудиторы. Зачастую работники налогоплательщика, бухгалтерия, внутренний аудит, юридический департамент не могут объективно и полно провести оценку имеющихся рисков. Это возникает как в силу административных причин, связанных с длительной работой в компании и безрисковых по мнению большинства бизнес-процессов в связи с непревлечением ранее к налоговой ответственности. Особенно следует уделить внимание доказательственной базе, имеющейся у налогоплательщика. Так на этапе подготовки сделки необходимо обеспечить наличие определенных документов, которые в дальнейшем могут являться обоснованием позиции налогоплательщика при общении с налоговыми органами. Например, это могут быть различные положения, политики компании, документально закрепленные процессы компании, экспертные заключения и иные документы, которые налогоплательщик получил, опираясь на имеющуюся судебную практику.
Позитивный пример: компания закупила ремонтное оборудование, необходимое для проведения ремонтов электроподъемников. Далее оборудование было безвозмездно передано в организации по обслуживанию и ремонту электроподъемников, при этом, сама компания также осуществляет работы по обслуживанию электроподъемников, в ее штате состоят инженеры по ремонту, которые ежемесячно проводят обучение ремонтных организаций по обслуживанию новых моделей электрооборудования. Согласно актам приема передачи данное оборудование было передано инженерам и использовано при проведении обучения. В компании был разработано положение об организации ремонтного процесса, в котором в качестве обязательного инструмента было указано такое оборудование. Это позволило налогоплательщику скрыть безвозмездную передачу и не платить НДС со стоимости оборудования, а также подтвердить обоснованность и производственную направленность затрат на покупку оборудования для целей исчисления налога на прибыль.
В целях снижения налоговых рисков:
- Получить разъяснения в налоговых органах и в Минфине РФ;
- Узнать мнения о налоговом риске у внешних консультантов;
- Отказаться от хозяйственных операций с высоким риском (упрощение договорных форм и др.);
- Выйти на IPO или войти в государственный холдинг;
- Использовать методы полного, частичного или бокового судебного прецедента.
Позитивный пример #2: вы заключили с контрагентом договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию рынка 4G сетей в республике Беларусь. Стоимость по договору 25 млн. рублей, что согласитесь, не маленькая сумма для целей исчисления налога на прибыль. С учетом подозрительного отношения налоговых органов к разным маркетинговым услугам, для доказательства факта оказания услуг и обоснования их стоимости возможно подстраховаться следующим путем.
Допустим, по договору стоимость услуг разбита на два этапа – 90% стоимости после подписания контракта и оставшиеся 10% - после подписания сторонами акта и получения от исполнителя отчета о проделанных работах. Подписав акт, вы не оплачиваете вторую часть денег, и исполнитель подает иск с требованием уплатить услуги полностью. Предварительно рекомендуем запастись перепиской между вами с указанием на уникальность таких услуг, привлечению к их выполнению дорогих и высококвалифицированных специалистов. В исковом заявлении истец дублирует свои доводы и еще раз напоминает про специфичность услуг, высокий уровень привлеченных специалистов и большой объем выполненной работы. Ответчик в суде признает факт их оказания и ссылается на временные денежные трудности и тд., то есть признает три факта: что услуги оказаны, услуги приняты, услуги не оплачены. Суд вынесет решение и обяжет вас уплатить стоимость оказанных вам услуг. Таким образом, вы получите судебный акт, подтверждающий, что услуги действительно были оказаны, сможете подтвердить обоснованность размера стоимости таких услуг. Такой судебный акт существенно укрепит вашу позицию при предъявлении претензий со стороны налоговых органов.